根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》（CSA 1502（2016）），非无保留意见，是指对财务报表发表的保留意见、否定意见或无法表示意见。非无保留意见就其性质而言属于关键审计事项，但是，这些事项不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述。即导致发表非无保留意见的事项和优先于关键审计事项。
如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。
一、出具非无保留意见的情形
下表列示了注册会计师对导致发表非无保留意见的事项的性质和这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断，以及注册会计师的判断对审计意见类型的影响。
导致发表非无保留意见的事项的性质
这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性
重大但不具有广泛性
重大且具有广泛性
财务报表存在重大错报（注册会计师与被审计单位存在重大分歧（包括会计政策选用或运用的恰当性）、会计估计作出的恰当性、财务报表披露的适当性和充分性等）
保留意见
否定意见（财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制，未能公允反映财务状况、经营成果和现金流量）
无法获取充分、适当的审计证据（包括超出被审计单位控制之外的情形、与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形、管理层施加的限制的情形等）
保留意见
无法表示意见（审计范围受到限制的影响非常重大和广泛，以至于无法对财务报表发表审计意见）
重大错报，是单独或汇总起来可能改变或影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策的错报（包括漏报）。包括与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报、与叙述性披露相关的重大错报，以及与应披露而未披露信息相关的重大错报。财务报表的重大错报可能源于：
（1）选择的会计政策的恰当性；
（2）对所选择的会计政策的运用；
（3）财务报表披露的恰当性或充分性。
广泛性，是描述错报影响的术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响。对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：
（1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；
（2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；
（3）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
二、出具无法表示意见的情形
如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。根据CSA 1502、CAS1231、CSA 4、CSA 1、CSA 1142、CSA 1632，需要出具无法表示意见的情形如表1所示。
表1：无法表示意见的出具情形
序号
涉及事项
具体情形
涉及准则
1
审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛
如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。
第1502号——在审计报告中发表非无保留意见
如果对重大的财务报表认定没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当尽可能获取进一步的审计证据。如果仍然不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或无法表示意见。
第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施
在某些情况下，注册会计师可能认为有必要提请管理层作出评估或延长评估期间（管理层的评估期间至少是自财务报表日起十二个月）。如果管理层予以拒绝，由于注册会计师可能无法获取有关管理层运用持续经营假设编制财务报表的充分、适当的审计证据（如是否存在管理层提出的应对计划或其他缓解因素的审计证据），注册会计师发表保留意见或无法表示意见可能是适当的。
CSA 4应用指南
如果不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当按照CSA 1502的规定，对财务报表发表保留意见或无法表示意见。
第1号——首次审计业务涉及的期初余额
如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：
（1）注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其按照本准则第九条和第十条的要求作出的书面声明不可靠；（2）管理层不提供本准则第九条和第十条要求的书面声明。
第1号——书面声明
如果因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否存在或可能存在对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，注册会计师应当按照CSA 1502的规定，根据审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见。
第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑
当管理层确定衍生金融工具公允价值能够可靠计量的假定不成立时，注册会计师应当获取支持管理层作出这项决定的审计证据，并确定衍生金融工具是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行恰当的会计处理。如果无法获取充分的审计证据确定该假定是否成立，注册会计师应当将其视为审计工作范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
第1632号——衍生金融工具的审计
2
存在多个不确定事项
在极少数情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见
第1502号——在审计报告中发表非无保留意见
三、2018年报中的“无法表示意见”
截止2019年4月30日披露的3,622份上市公司2018年报审计报告中，非标意见220家，其中带持续经营相关重大不确定性事项段的无保留意见58家、带强调事项段的无保留意见42家、保留意见82家、无法表示意见38家（2017年17家、2016年10家）。
另外，无法表示意见并附加与持续经营相关的重大不确定性的有3家，无法表示意见并附加强调事项段的有1家。
21家事务所出具了38份无法表示意见的审计报告，出具超过3份无法表示意见的事务所有4家，这3家出具了39%的无法表示意见。出具无法表示意见的事务所如表2所示。
表2：出具无法表示意见的事务所
序号
审计机构
无法表示意见
占比
非标意见数
上市公司客户数
1
大信
5
13.16%
14
146
2
大华
4
10.53%
18
240
3
立信
3
7.89%
26
569
4
利安达
3
7.89%
7
21
5
瑞华
2
5.26%
17
315
6
亚太(集团)
2
5.26%
9
30
7
致同
2
5.26%
8
8
中审华
2
5.26%
6
32
9
华普天健
2
5.26%
5
112
10
中喜
2
5.26%
3
34
11
天健
1
2.63%
22
403
12
广东正中珠江
1
2.63%
6
91
13
信永中和
1
2.63%
6
236
14
中审众环
1
2.63%
9
129
15
北京兴华
1
2.63%
4
34
16
福建华兴
1
2.63%
3
36
17
中准
1
2.63%
3
20
18
希格玛
1
2.63%
3
31
19
北京永拓
1
2.63%
2
19
20
四川华信(集团)
1
2.63%
2
31
21
众华
1
2.63%
1
59
22
中兴财光华
0
12
41
23
中汇
0
5
61
24
江苏公证天业
0
3
55
25
上会
0
2
39
26
天衡
0
2
57
27
中审亚太
0
2
8
28
江苏苏亚金诚
0
4
23
29
中勤万信
0
3
38
30
立信中联
0
2
12
31
山东和信
0
2
40
32
普华永道中天
0
3
77
33
天职国际
0
3
34
中兴华
0
3
35
合 计
38
220
3398
38份无法表示意见中针对“ST”公司的23份，“ST”公司占比60.53%（82份保留意见中针对“ST”公司的同样是23份，“ST”公司占比28.05%），2018年报中的“无法表示意见”如表3所示。
表3：2018年报中的“无法表示意见”
公司简称
所属行业
审计单位
审计意见类别
同时涉及
审计费用[万元]
002872.SZ
*ST天圣
批发业
北京兴华
无法表示意见
.00
300093.SZ
金刚玻璃
非金属矿物制品业
北京永拓
无法表示意见
60.00
000939.SZ
*ST凯迪
电力、热力生产和供应业
大华
无法表示意见
持续经营
2,000.00
600240.SH
*ST华业
房地产业
大华
无法表示意见
70.00
600401.SH
*ST海润
计算机、通信和其他电子设备制造业
大华
无法表示意见
140.00
300089.SZ
文化长城
非金属矿物制品业
大华
无法表示意见
170.00
600891.SH
ST秋林
其他制造业
大信
无法表示意见
持续经营
90.00
000752.SZ
ST西发
酒、饮料和精制茶制造业
大信
无法表示意见
50.00
000820.SZ
ST节能
废弃资源综合利用业
大信
无法表示意见
持续经营
200.00
600462.SH
ST九有
商务服务业
大信
无法表示意见
持续经营
160.00
300.SZ
神雾环保
专用设备制造业
大信
无法表示意见
持续经营
200.00
*ST众和
纺织业
福建华兴
无法表示意见
持续经营
90.00
002356.SZ
赫美集团
零售业
广东正中珠江
无法表示意见
持续经营
300.00
600614.SH
*ST鹏起
废弃资源综合利用业
华普天健
无法表示意见
持续经营
80.00
002290.SZ
中科新材
电气机械及器材制造业
华普天健
无法表示意见
86.00
000571.SZ
*ST大洲
综合
立信
无法表示意见
持续经营
166.00
002210.SZ
飞马国际
商务服务业
立信
无法表示意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
80.00
002604.SZ
*ST龙力
农副食品加工业
立信
无法表示意见
持续经营
98.00
000018.SZ
神州长城
建筑装饰和其他建筑业
利安达
无法表示意见
持续经营
260.00
300116.SZ
坚瑞沃能
电气机械及器材制造业
利安达
无法表示意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
260.00
300216.SZ
千山药机
专用设备制造业
利安达
无法表示意见
持续经营
150.00
002450.SZ
ST康得新
橡胶和塑料制品业
瑞华
无法表示意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
210.00
002711.SZ
ST欧浦
仓储业
瑞华
无法表示意见
持续经营
90.00
002259.SZ
ST升达
燃气生产和供应业
四川华信(集团)
无法表示意见
强调事项段；持续经营
75.00
002499.SZ
*ST科林
电力、热力生产和供应业
天健
无法表示意见
持续经营
150.00
600747.SH
ST大控
批发业
希格玛
无法表示意见
70.00
300362.SZ
天翔环境
通用设备制造业
信永中和
无法表示意见
200.00
002477.SZ
*ST雏鹰
畜牧业
亚太(集团)
无法表示意见
220.00
002766.SZ
索菱股份
计算机、通信和其他电子设备制造业
亚太(集团)
无法表示意见
持续经营
246.00
600485.SH
*ST信威
计算机、通信和其他电子设备制造业
致同
无法表示意见
持续经营
270.00
002359.SZ
北讯集团
电信、广播电视和卫星传输服务
致同
无法表示意见
持续经营
260.00
600074.SH
*ST保千
计算机、通信和其他电子设备制造业
中审华
无法表示意见
持续经营
120.00
002175.SZ
*ST东网
互联网和相关服务
中审华
无法表示意见
持续经营
.00
000971.SZ
*ST高升
软件和信息技术服务业
中审众环
无法表示意见
116.00
凯瑞德
互联网和相关服务
中喜
无法表示意见
持续经营
74.20
002143.SZ
*ST印纪
商务服务业
中喜
无法表示意见
持续经营
100.00
002501.SZ
利源精制
有色金属冶炼及压延加工
中准
无法表示意见
持续经营
60.00
600687.SH
ST刚泰
其他制造业
众华
无法表示意见
120.00
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