根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》（CSA 1502（2016）），非无保留意见，是指对财务报表发表的保留意见、否定意见或无法表示意见。非无保留意见就其性质而言属于关键审计事项，但是，这些事项不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述。即导致发表非无保留意见的事项和优先于关键审计事项。
当财务报表存在重大错报或审计范围受限，这些事项对财务报表产生或可能产生的影响重大但不具有广泛性时，应发表保留意见。
一、出具非无保留意见的情形
下表列示了注册会计师对导致发表非无保留意见的事项的性质和这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断，以及注册会计师的判断对审计意见类型的影响。
导致发表非无保留意见的事项的性质
这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性
重大但不具有广泛性
重大且具有广泛性
财务报表存在重大错报（注册会计师与被审计单位存在重大分歧（包括会计政策选用或运用的恰当性）、会计估计作出的恰当性、财务报表披露的适当性和充分性等）
保留意见
否定意见（财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制，未能公允反映财务状况、经营成果和现金流量）
无法获取充分、适当的审计证据（包括超出被审计单位控制之外的情形、与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形、管理层施加的限制的情形等）
保留意见
无法表示意见（审计范围受到限制的影响非常重大和广泛，以至于无法对财务报表发表审计意见）
重大错报，是单独或汇总起来可能改变或影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策的错报（包括漏报）。包括与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报、与叙述性披露相关的重大错报，以及与应披露而未披露信息相关的重大错报。财务报表的重大错报可能源于：
（1）选择的会计政策的恰当性；
（2）对所选择的会计政策的运用；
（3）财务报表披露的恰当性或充分性。
广泛性，是描述错报影响的术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响。对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：
（1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；
（2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；
（3）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
二、出具保留意见的情形
当错报（单独或汇总）或未发现的错报、审计范围受限对财务报表影响重大，但不具有广泛性时，应当发表保留意见。根据CSA 1502、CAS4、CSA 1142、CSA 1、CSA 1632，需要出具保留意见的情形如表1所示。
表1：保留意见的出具情形
序号
涉及事项
具体情形
涉及准则
1
重大错报影响重大但不具有广泛性
错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性。
CSA 1502
2
审计范围受限
如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见。
CSA 1502
如果对重大的财务报表认定没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当尽可能获取进一步的审计证据。如果仍然不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或无法表示意见。
CSA 1231
在某些情况下，注册会计师可能认为有必要提请管理层作出评估或延长评估期间（管理层的评估期间至少是自财务报表日起十二个月）。如果管理层予以拒绝，由于注册会计师可能无法获取有关管理层运用持续经营假设编制财务报表的充分、适当的审计证据，注册会计师发表保留意见或无法表示意见可能是适当的。
CSA 4应用指南
如果不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当按照CSA 1502的规定，对财务报表发表保留意见或无法表示意见。
CSA 1
如果因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否存在或可能存在对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，注册会计师应当按照CSA 1502的规定，根据审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见。
CSA 1142
当管理层确定衍生金融工具公允价值能够可靠计量的假定不成立时，注册会计师应当获取支持管理层作出这项决定的审计证据，并确定衍生金融工具是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行恰当的会计处理。如果无法获取充分的审计证据确定该假定是否成立，注册会计师应当将其视为审计工作范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
第1632号——衍生金融工具的审计
3
持续经营能力存在重大不确定性，财务报表披露不充分
如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会计师应当按照CSA 1502的规定，恰当发表保留意见或否定意见。
第4号——持续经营
4
违反法律法规行为对财务报表具有重大影响
如果认为违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，且未能在财务报表中得到充分反映，注册会计师应当按照CSA 1502的规定，发表保留意见或否定意见。
CSA 1142
5
期初错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报与披露
如果认为期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，且错报的影响未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，注册会计师应当按照CSA 1502号的规定，对财务报表发表保留意见或否定意见。
第1号——首次审计业务涉及的期初余额
6
会计政策未能一贯运用或者会计政策变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露
如果认为按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，注册会计师应当按照CSA 1502的规定，对财务报表发表保留意见或否定意见。
第1号——首次审计业务涉及的期初余额
7
管理层确定衍生金融工具公允价值能够可靠计量的假定不成立
当管理层确定衍生金融工具公允价值能够可靠计量的假定不成立时，注册会计师应当获取支持管理层作出这项决定的审计证据，并确定衍生金融工具是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行恰当的会计处理。如果管理层不能提出该假定不成立的合理理由，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
第1632号——衍生金融工具的审计
三、2018年报中的“保留意见”
截止2019年4月30日披露的3,622份上市公司2018年报审计报告中，非标意见220家，其中带持续经营相关重大不确定性事项段的无保留意见58家、带强调事项段的无保留意见42家、保留意见82家、无法表示意见38家。
另外，保留意见并附加与持续经营相关的重大不确定性的有29家，保留意见并附加强调事项段的有22家。
27家事务所出具了82份保留意见的审计报告，出具超过5份保留意见的事务所有3家，这3家出具了35%的保留意见。出具保留意见的事务所如表2所示。
表2：出具保留意见的事务所
序号
审计机构
保留意见
占比
非标意见数
上市公司客户数
1
立信
13
15.85%
26
569
2
天健
11
13.41%
22
403
3
大华
5
6.10%
18
240
4
瑞华
4
4.88%
17
315
5
大信
4
4.88%
14
146
6
亚太(集团)
4
4.88%
9
30
7
致同
4
4.88%
8
8
中审华
4
4.88%
6
32
9
中兴财光华
3
3.66%
12
41
10
广东正中珠江
3
3.66%
6
91
11
信永中和
3
3.66%
6
236
12
中汇
3
3.66%
5
61
13
江苏公证天业
3
3.66%
3
55
14
利安达
2
2.44%
7
21
15
上会
2
2.44%
2
39
16
天衡
2
2.44%
2
57
17
中审亚太
2
2.44%
2
8
18
中审众环
1
1.22%
9
129
19
华普天健
1
1.22%
5
112
20
北京兴华
1
1.22%
4
34
21
江苏苏亚金诚
1
1.22%
4
23
22
福建华兴
1
1.22%
3
36
23
中勤万信
1
1.22%
3
38
24
中喜
1
1.22%
3
34
25
中准
1
1.22%
3
20
26
立信中联
1
1.22%
2
12
27
山东和信
1
1.22%
2
40
28
普华永道中天
0
3
77
29
天职国际
0
3
30
希格玛
0
3
31
31
中兴华
0
3
35
32
北京永拓
0
2
19
33
四川华信(集团)
0
2
31
34
众华
0
1
59
合 计
82
220
3398
2018年报中的“保留意见”如表3所示。
表3：2018年报中的“保留意见”
公司简称
所属行业
审计单位
审计意见类别
同时涉及
审计费用[万元]
002535.SZ
林州重机
专用设备制造业
北京兴华
保留意见
200.00
600666.SH
*ST瑞德
计算机、通信和其他电子设备制造业
大华
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段；强调事项段
60.00
000533.SZ
顺钠股份
电气机械及器材制造业
大华
保留意见
强调事项段
75.00
600086.SH
东方金钰
其他制造业
大华
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
.00
獐子岛
渔业
大华
保留意见
持续经营
160.00
300431.SZ
暴风集团
互联网和相关服务
大华
保留意见
持续经营
75.00
000587.SZ
金洲慈航
其他制造业
大信
保留意见
75.00
新海宜
计算机、通信和其他电子设备制造业
大信
保留意见
205.00
002470.SZ
金正大
化学原料及化学制品制造业
大信
保留意见
235.00
002696.SZ
百洋股份
渔业
大信
保留意见
85.00
000536.SZ
华映科技
计算机、通信和其他电子设备制造业
福建华兴
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
127.00
600518.SH
康美药业
医药制造业
广东正中珠江
保留意见
500.00
300004.SZ
南风股份
通用设备制造业
广东正中珠江
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段；强调事项段
100.00
002684.SZ
猛狮科技
电气机械及器材制造业
广东正中珠江
保留意见
持续经营
250.00
600255.SH
梦舟股份
有色金属冶炼及压延加工
华普天健
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
.00
002445.SZ
ST中南
广播、电视、电影和影视录音制作业
江苏公证天业
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
140.00
002513.SZ
蓝丰生化
化学原料及化学制品制造业
江苏公证天业
保留意见
80.00
002692.SZ
远程股份
电气机械及器材制造业
江苏公证天业
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
75.00
300528.SZ
幸福蓝海
广播、电视、电影和影视录音制作业
江苏苏亚金诚
保留意见
.00
000506.SZ
中润资源
有色金属矿采选业
立信
保留意见
强调事项段
150.00
600069.SH
银鸽投资
造纸及纸制品业
立信
保留意见
74.00
600083.SH
博信股份
土木工程建筑业
立信
保留意见
70.00
000982.SZ
*ST中绒
纺织业
立信
保留意见
强调事项段；持续经营
258.00
600568.SH
中珠医疗
医药制造业
立信
保留意见
强调事项段
80.00
*ST德豪
电气机械及器材制造业
立信
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
250.00
*ST中捷
专用设备制造业
立信
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
50.00
002164.SZ
宁波东力
商务服务业
立信
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
125.00
002279.SZ
久其软件
软件和信息技术服务业
立信
保留意见
强调事项段
50.00
乐视网
互联网和相关服务
立信
保留意见
强调事项段；持续经营
150.00
601258.SH
庞大集团
零售业
立信
保留意见
持续经营
520.00
300310.SZ
宜通世纪
电信、广播电视和卫星传输服务
立信
保留意见
120.00
300324.SZ
旋极信息
软件和信息技术服务业
立信
保留意见
200.00
600856.SH
中天能源
燃气生产和供应业
立信中联
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
120.00
000760.SZ
斯太尔
汽车制造业
利安达
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
.00
002427.SZ
*ST尤夫
化学纤维制造业
利安达
保留意见
强调事项段
.00
600721.SH
*ST百花
研究和试验发展
瑞华
保留意见
70.00
000408.SZ
藏格控股
化学原料及化学制品制造业
瑞华
保留意见
230.00
600.SH
西部资源
汽车制造业
瑞华
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
45.00
002638.SZ
勤上股份
电气机械及器材制造业
瑞华
保留意见
95.00
600385.SH
*ST金泰
医药制造业
山东和信
保留意见
持续经营
35.00
600525.SH
长园集团
计算机、通信和其他电子设备制造业
上会
保留意见
300.00
*ST华信
批发业
上会
保留意见
强调事项段；持续经营
.00
000626.SZ
远大控股
批发业
天衡
保留意见
150.00
002426.SZ
胜利精密
计算机、通信和其他电子设备制造业
天衡
保留意见
250.00
600615.SH
ST丰华
金属制品业
天健
保留意见
50.00
000892.SZ
欢瑞世纪
广播、电视、电影和影视录音制作业
天健
保留意见
强调事项段
140.00
000981.SZ
银亿股份
汽车制造业
天健
保留意见
强调事项段；持续经营
341.50
002247.SZ
聚力文化
互联网和相关服务
天健
保留意见
140.00
002496.SZ
辉丰股份
化学原料及化学制品制造业
天健
保留意见
140.00
002584.SZ
西陇科学
化学原料及化学制品制造业
天健
保留意见
125.00
002586.SZ
围海股份
土木工程建筑业
天健
保留意见
320.00
300313.SZ
天山生物
商务服务业
天健
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段；强调事项段
120.00
002699.SZ
美盛文化
文化艺术业
天健
保留意见
强调事项段
80.00
002716.SZ
金贵银业
有色金属冶炼及压延加工
天健
保留意见
100.00
603996.SH
中新科技
计算机、通信和其他电子设备制造业
天健
保留意见
85.00
000557.SZ
西部创业
铁路运输业
信永中和
保留意见
40.00
600165.SH
新日恒力
金属制品业
信永中和
保留意见
45.00
002613.SZ
北玻股份
专用设备制造业
信永中和
保留意见
50.00
000670.SZ
*ST盈方
计算机、通信和其他电子设备制造业
亚太(集团)
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段；强调事项段
200.00
200168.SZ
*ST舜喆B
房地产业
亚太(集团)
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
55.00
600247.SH
*ST成城
批发业
亚太(集团)
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段；强调事项段
50.00
002629.SZ
*ST仁智
开采辅助活动
亚太(集团)
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
150.00
000663.SZ
永安林业
家具制造业
致同
保留意见
.00
600289.SH
*ST信通
软件和信息技术服务业
致同
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段；强调事项段
100.00
002220.SZ
天宝食品
农副食品加工业
致同
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
90.00
002447.SZ
晨鑫科技
互联网和相关服务
致同
保留意见
165.00
600634.SH
*ST富控
互联网和相关服务
中汇
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段；强调事项段
260.00
000038.SZ
深大通
商务服务业
中汇
保留意见
100.00
002.SZ
*ST巴士
商务服务业
中汇
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段；强调事项段
220.00
002147.SZ
ST新光
房地产业
中勤万信
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段；强调事项段
.00
600112.SH
天成控股
电气机械及器材制造业
中审华
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
100.00
000806.SZ
ST银河
电气机械及器材制造业
中审华
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
90.00
002113.SZ
ST天润
互联网和相关服务
中审华
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
.00
300090.SZ
盛运环保
通用设备制造业
中审华
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
280.00
000048.SZ
*ST康达
农副食品加工业
中审亚太
保留意见
160.00
600532.SH
宏达矿业
黑色金属矿采选业
中审亚太
保留意见
强调事项段
55.00
002354.SZ
天神娱乐
互联网和相关服务
中审众环
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
60.00
002581.SZ
未名医药
医药制造业
中喜
保留意见
120.00
002102.SZ
ST冠福
医药制造业
中兴财光华
保留意见
强调事项段
.00
300029.SZ
天龙光电
专用设备制造业
中兴财光华
保留意见
带持续经营相关重大不确定性事项段
70.00
300392.SZ
腾信股份
互联网和相关服务
中兴财光华
保留意见
150.00
600701.SH
*ST工新
软件和信息技术服务业
中准
保留意见
85.00
保留意见的内容主要是审计范围受限，具体包括坏账准备计提、预付款项的商业实质、长期股权投资及减值、长期资产减值、未决诉讼或担保预计负债，等等。个别保留意见涉及重大错报，如持有待售资产的列报（2017年保留意见还涉及合并范围不完整、未充分披露关联方交易）。
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